出口企业以自营名义出口货物，与供货商签订《出口代理协议》、或虽未签订代理协议，但出口业务的实质参与主体为出口企业之外的第三方的，构成税法所禁止的“假自营、真代理”的情形。根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)和《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税发〔2006〕24号)的相关规定，对上述出口业务，适用增值税征税政策。但代理出口协议并不违反法律、行政法规的规定，在民事法律关系中认定为有效。本文以真实的法院判例，探讨出现不予退税的情形时，各方如何实现权利救济，为企业控制潜在涉税风险提供参考。
一、案例引入
基本案情：
甲进出口有限公司成立于2008年，注册地位于福建省漳州市，经营范围为自营和代理商品及技术进出口。乙纸品有限公司成立于2013年，注册地位于福建省漳州市，经营范围生产纸制品、医用防护口罩；批发婴幼儿用品、服装和鞋帽；自营和代理商品及技术进出口的购买。
甲公司与乙公司于2016年12月28日签订《出口合作协议》，就代理出口事宜达成如下合作：关于合作方式：1.乙公司提供客户资源和销售渠道；2.以甲公司名义签订出口合同、办理出口报关、运输、收汇结汇、办理出口退税等事宜；3.货物出口后，乙公司负责向甲公司开具(或提供)增值税专用发票，并与甲公司实时签订《购销合同》；4.代理费以报关金额计算，每出口一美元，甲方收取0.03元。关于货款收付：1.甲公司在收到外汇货款并收到乙方提供的相对应的增值税专用发票后，向乙公司付款；2.甲公司在收到客户的外汇货款后，扣除代理费后汇入乙公司指定账户；3.甲公司在收到外汇和完整退税凭证后先行垫付退税款给乙方；关于责任承担：因非甲方原因致使无法按时正常进行退税的，甲方有权暂扣后续退税款。协议有效期自2017年1月1日至2017年12月31日止，双方未提出书面异议的，自动顺延。双方依约履行至2017年8月，但2017年9月份，甲公司收取乙公司的相关货款166729.1元、退税款239993.05元，合计406722.15元，未支付给乙公司。
2017年7月10日～2017年11月28日期间，国家税务总局漳州市税务局对出口退税事宜进行检查，2017年12月8日，漳州市国家税务局稽查局向甲公司下达《税务处理决定书》，认定甲公司以自营名义出口，出口的同一批货物既签订购货合同，又签订出口合同，适用增值税征税政策，追回甲公司2015～2016年度已申报的退税310余万元。2020年8月18日，甲公司基于收到的《税务处理决定书》，向一审法院另案提起诉讼，主张要求本案原告乙公司返还其垫付的出口退税款3109098.64元及相应利息损失(尚未判决)。
乙公司于2020年9月11日向一审法院提起本案诉请：判令甲公司向乙公司支付货款及退税款合计407981元。
争议焦点及各方观点：
乙公司起诉认为：其提供证据能够证明已按照协议约定履行了全部义务，甲公司已经收取外商货款且乙公司已将退税所需凭证均交付甲公司，甲公司无故拒不返还，违反协议约定。
甲公司认为：针对税务稽查要求退回的3109098.64元税款，根据甲乙公司之间的交易方式，乙公司收到的退税款已转付原告，原告应将等额退税款项退还乙公司，甲公司已多次追讨而乙公司拒付，甲公司有权主张抵消乙公司所诉货款及退税款。且甲公司已在先提起诉讼，本案应终止审理。
法院观点：
出口合作协议系双方真实意思表示，未违反法律法规的强制性规定，依法成立并生效，受法律保护。本案乙公司所诉退税款、货款基于2017年度交易产生，而稽查局查补追回的退税款对应2015～2016年度期间交易，两款非同一款项，且甲公司另行提起的诉讼请求中也未主张扣除本案款项，在本案中要求直接抵扣属于重复主张。
判决结果：
一审判决支持乙公司诉讼请求，甲公司上诉后，二审维持原判。
二、点评
(一)既签订购销合同又签订代理合同，为税法明确禁止行为
在出口退税领域，有自营出口、委托代理出口、外综服代办退税三种模式，为了预防骗取出口退税违法犯罪行为高发，要求企业要严格按照正常的贸易程序开展出口业务，禁止出口企业以自营名义出口、实质为代理出口行为的发生，即禁止以“假自营、真代理” 方式出口申报退税，否则面临追缴已退税款、视同内销征税、罚款、停止出口退税权、甚至以骗取出口退税罪追究刑事责任。根据国税发〔2006〕24号文件第二条、财税〔2012〕39号文件第七条第(一)项第7目规定，“假自营、真代理”的表现形式有以下几类：
(1)以自营名义出口，但出口业务实质上是由他人假借该出口企业名义操作完成的；
(2)以自营名义出口，出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同的；
(3)以自营名义出口，但不承担出口货物的质量、结汇或退税风险；
(4)未实质参与出口经营活动、接受并从事由中间人介绍的其他出口业务，但仍以自营名义出口的。
本案中，甲乙公司的合作方式，即先签订年度框架总合同，实质约定了代理出口的业务模式，在每批次货物出口中，又具体签订购销合同，引发税务稽查后，税务机关向企业追回已退税款，因出口业务未涉及虚开增值税专用发票、低值高报、将不能退税货物伪装已税货物出口等违法事实。因此，从案件披露来看，税务机关仅下达处理决定，向企业追回已退税款。
(二)既签订购销合同又签订代理合同，合同均有效
最高人民法院在北京博创英诺威科技有限公司与保利民爆科技集团股份有限公司合同纠纷案((2013)民提字第73号)中，对名为自营、实为代理的协议效力作出了全面、精辟的论述与认定，最高院认为：1、以民爆公司(出口企业)名义签订收购、出口合同，以博创公司(供货企业)实际组织货源、收购产品并与外商洽谈，不违反法律、行政法规的规定，不属于“以合法形式掩盖非法目的”，协议有效；2、关于出口退税，民爆公司不存在无真实货物出口而假冒出口的情形，民爆公司有权处分该笔款项，该种协议不是为骗取退税款这一非法目的而签订的合同；3、该种形式是否违反国家税务总局的相关规定以及税务机关如何进行行政处理，非民事案件审理范围。
在后续诸多民事判决中，各级法院在认定民事代理协议效力时，均秉承最高院的裁判要旨。本案中，法院也认为原、被告签订的《合作协议》，是当事人真实意思的表示，未违反法律、行政法规的强制性规定，依法确认有效，双方当事人均应全面履行自己的义务。法院的观点充分说明法院认可甲乙双方的代理关系。从行政救济角度看，“假自营、真代理”方式出口申报退税，是被严格禁止的税收违法行为，以甲方为代表的外贸企业难以通过行政救济途径弥补损失。但若代理合作协议中明确了双方的权利义务，则完全可以通过民事救济途径主张权利，本案法院的判决就是较好的参考。
(三)对双签合同导致的无法退税，法院判决倾向：按照合同约定担责
本案中，虽然法院支持了乙公司要求甲公司返还退税款、货款的请求，但并不代表甲公司需承担税务稽查要求退回税款的全部损失。法院认定返还退税款及货款的主要理由是，乙公司主张支付退税款(2017年度交易产生)与甲公司被追回退税期间(2015～2016年度交易产生)非属同一区间，且甲公司在另案中已要求乙公司退还税局稽查要求退回的税款。笔者认为，在甲公司另案起诉要求乙公司退还税款的诉讼中，甲公司应做好举证工作。
在代理出口模式下，出口企业与实际供货企业签订的代理协议中，一般均约定3个重要条款：一是代理费用的收取标准，一般按照出口美元金额一定比例收取；二是出口企业付款义务，由于出口企业要垫付退税款，且并未实质参与交易，因此会通过设计严格的向供货商付款的条款来避免风险，条款一般体现为“出口企业收到外汇并收到供货方提供的增值税专用发票作为付款条件”；三是出口退税风险的承担，非因出口企业原因导致的退税款损失，由供货企业承担。法院在判决中会综合分析双方当事人间实际存在的权利义务以及双方履行行为所体现的法律性质，对双方之间究竟系购销关系还是代理出口关系予以判定。
三、案例启示
明晰行政刑事责任风险、细化民事合同责任条款。综合现行民法、税法规定及司法判例情况，对“假自营、真代理”模式出口业务，名义出口企业与实际交易方(一般为供货企业)应当关注如下要点：
(一)若代理出口业务涉嫌骗税，各方根据参与程度、主观因素承担不同责任
1.出口业务真实，税务机关仅对出口企业作出《税务处理决定书》，追回已退税款；
2.出口业务不实：备案单证虚假、虚开增值税专用发票、将不能退税货物伪装为退税货物，追回已退税款+定性骗税
税务机关调取证据证明实际出口业务方与境外方串通，或出口企业被他人利用进行了骗取出口退税，此时除追究骗税团伙骗取出口退税罪的刑事责任外，根据出口企业的主观状态不同，处理结果不同：(1)定性假自营、真代理，下达处理决定追回已退税款；(2)定性构成行政违法(主要表现为主观有过错，虽未积极追求但放任骗税行为的发生)，对企业作出已退税款1倍以上5倍以下罚款、暂停出口退税权等，但不构成犯罪；(3)构成骗取出口退税罪，与骗税团伙共谋，或明知他人意欲骗税，仍为他人提供资金、资质的便利和帮助。
上述主观状态的判定主要通过对各方的询问，结合客观证据予以判定，包括出口企业从事出口业务的期限，对相关产品是否了解，对出口货物真实性是否尽到合理注意义务等。
3.无法证明出口企业主观状态，追回已退税款并予以行政处罚。
(二)代理出口模式下，各方应尽可能细化权利义务、量化违约责任
四、建议
本文建议，从事外贸出口代理的企业，应在意思自治原则的指导下，明确代理出口业务项下合同的权利义务的划分，对于涉及多方的关系，一定要披露自身身份。实践中，还会遇到供货企业(如本案中乙公司)，由于其未提供符合要求的单证而无法获得退税的情况下，起诉要求甲公司支付退税款的案件。这类案件中，甲公司如果想获得比较有利自己的判决，有赖于签订的代理协议中对于提供单证的责任约定清晰明确。如果约定不明，民商事审判的法官可能会适用自由裁量权，而判处甲公司承担部分退税款的民事责任。