二、OECD“双支柱”改革方案对中国的影响

　　(一)国际形势的影响

　　虽然“双支柱”方案的设计初衷在于构建融合性、非歧视性的国际税收框架，形成兼顾发达国家与发展中国家利益的综合方案，但截至目前，两大支柱方案均未在OECD/G20BEPS包容性框架下的130多个成员中达成共识。尽管OECD多次强调希望于2020年底前达成共识，但可以预见，在目前诡谲多变的国际环境下，达成共识的道路困难重重，面临诸多不确定因素。

　　1.部分国家采取的单边税收行动

　　自OECD/G20 2015年开展BEPS第1项行动计划“应对数字经济的税收挑战”以来，一些国家纷纷出台单边税收政策，实现对数字经济的征税，保护自身税收权益。例如，印度自2020年4月1日起，对在该国境内提供数字服务、本地年销售额超过2000万卢比(约合26.2万美元)的外国企业征收2%的数字税(Digital Tax);法国决定自2019年1月起对全球数字业务年营业收入超过7.5亿欧元、在法国境内年营业收入超过2500万欧元的企业征收3%的数字服务税(Digital Service Tax)，西班牙、意大利、奥地利、新西兰、澳大利亚纷纷效仿，出台相应数字服务税征收方案;英国自2020年4月起对年收入超过5亿英镑，且至少有2500万英磅来自英国用户的企业征收2%的数字服务税。在亚太地区，韩国、泰国、马来西亚也在草拟数字服务税方案，一时之间数字服务税在全球引起巨大回响，部分研究学者甚至认为数字服务税很有可能在全球范围内开征。数字服务税的开征，对谷歌、脸书、亚马逊等高科技公司来说，将是一笔较大的税收负担。“双支柱”方案的推行要求各国放弃目前正在实行或计划出台的单边税收政策，但在目前全球经济遭遇重大打击的情况下，各国更倾向于维护自身的短期权益而非寻求全球税收政策的统一。因此，OECD“双支柱”方案在2020年底前达成一致的机会非常渺茫。

　　2.疫情下制造业回流政策以及美国的税收政策选择

　　新型冠状病毒肺炎在全球蔓延，“远程办公”成为疫情下较为普及的工作方式，微软宣布将永久关闭美国和全球所有实体店，其零售、客户服务和维修等业务将全部通过线上进行，脸书甚至提出以后绝大部分员工都可以居家远程办公。疫情无形中加速了数字企业的发展，“无实体存在”的跨国服务可能会更加普及。疫情使全球经济在面临整体下行压力的情况下雪上加霜，遭遇重大打击，各国更深刻认识到制造业“空心化”对其经济的重大影响，纷纷出台各类制造业加速回流政策以及相关税收政策，美国、日本甚至将目标直指中国，要求在华企业回流本国。日本经济产业省专门列出2435亿日元(约合人民币158亿元)用于资助日本制造商将生产线撤出中国，美国也表示将出台相关政策，对于美国企业从中国迁回美国的所有支出给予100%的报销。

　　美国税收基金会近期出台了《后疫情时期的税收政策选择》，提出相关税制改革方案，旨在“扫清税制障碍，助力经济复苏”。在联邦税收政策改革上，有几点值得关注：一是取消实施GILTI和BEAT制度中的税率阶段性提高计划。研究认为，尽管这两项政策都将有效保护美国的税基不受侵蚀，但当前无需广泛应用，由此可见，以这两项政策为“蓝本”的“支柱二”方案短时间内不会被美国支持并推行。二是废除不利于美国消费者和企业的关税条款。研究认为，关税政策在疫情暴发导致经济停滞之前，已经造成制造业效益下滑与资本支出的减少，可以说美国已承认其关税政策带来的消极作用，并会采取全局性措施保障美国供应链，这对深受关税影响的企业无疑是一大利好，另一方面也看出美国重塑全球供应链的决心。三是简化国内数字经济税收规则，废除歧视性消费税。研究认为，“新经济”企业在疫情期间为美国的人员就业提供了巨大的灵活性，应扶持其在美国的发展，说明美国目前对数字经济的态度发生了根本改变，从原来的“排挤”变成“扶持”。而在国际税收层面，研究认为，OECD不应急于寻求全球数字经济税收解决方案，而应该中止相关谈判，直到全球经济达到稳定的增长趋势(连续两年达到2%的年增长率)，甚至认为该项目是“一项糟糕的税收政策”;同时建议将税制设计从所得税转向消费税和财产税，而“双支柱”方案明显是以企业所得税为主设计的国际税收政策。由此可见，作为OECD最大的成员国，美国很可能会对“双支柱”方案投反对票，导致其推行难上加难，甚至可能面临中止。

　　(二)国内企业的影响

　　“支柱一”方案主要针对数字经济企业或者“面向消费者”企业，而“支柱二”方案将影响绝大多数跨国企业集团;因此，“双支柱”方案对企业的影响存在明显的叠加效应，数字经济企业在不同程度上都将受到“双支柱”方案的制约，而对我国企业的影响，主要体现在“走出去”和“引进来”两方面。

　　1.对“走出去”企业的影响

　　我国作为全球最大的消费市场，数字经济发展迅速，尤其是跨境电商发展更呈现迅猛态势。我国目前已成为全球电子商务和数字化支持服务的领头羊，孕育了全球三分之一的独角兽公司，包括蚂蚁金服、字节跳动等。据商务部、国家统计局和国家外汇管理局联合发布的《2018年对外直接投资统计公报》统计，中国对外直接投资行业中租赁和商务服务、金融、制造、批发零售等4行业投资占比超七成;2018年广东省1810户“走出去”企业中，信息传输、软件和信息技术服务业仅有107户，占比仅为5.9%，其中2018年境外所得最大的一户仅为1592万元，剩下的绝大部分都无境外收入，而占比最高(45.7%)、境外所得最大的企业(约7亿元)均属于制造业行业。广东省目前绝大部分已成规模的“走出去”企业都属于传统制造业，而数字经济或“面向消费者”的“走出去”企业较少且规模较小，未形成明显的产业集聚效应，“支柱一”方案对我国“走出去”企业的实质税收影响可能有限。

　　从蚂蚁金服、字节跳动等企业的海外投资进程来看，进入国外市场前期大都采取海外并购模式，通过设立“实体存在”企业进行投资并购、巨资推广等方式进入国外市场，很大程度上并不适用“支柱一”方案的新联结度规则。目前绝大多数西方国家对我国高科技企业都持谨慎态度，我国的数字经济企业海外投资之路并不顺畅，屡遭监管施压，面临多重严格审查，许多国家或市场甚至都无法进入，更不用提“支柱一”方案的税收管辖权问题了。“支柱一”方案的推行会显著增加我国“走出去”企业的管理运营和税收遵从成本，这也是其他国家的数字经济企业面临的共性问题。

　　“支柱一”方案中A类金额要求企业年收入总额需达到一定的门槛，而我国“走出去”企业多处在前期市场投入阶段，如果对这一门槛的金额设置进行适当调高，我国绝大部分“走出去”企业可免于当地税务机关的严格审查，有利于减轻企业合规负担，减少海外投资阻力。目前我国“走出去”企业更多面临的是“金额B”与“金额C”的问题，这两类金额引发的潜在双重征税问题，也将成为我国“走出去”企业面临的税收隐患。

　　“支柱二”方案中的所得纳入规则和转换规则对“走出去”企业将有直接影响。目前我国企业所得税税率为25%(不考虑税收优惠情况下)，略高于OECD 2019年加权的法定企业所得税平均税率23.5%(不包括没有企业所得税或零税率的避税地)。我国“走出去”企业投资的国家多集中于欧洲、美国以及“一带一路”国家(地区)，这些国家(地区)税率普遍高于我国，而从我国“走出去”企业目前的纳税情况来看，绝大部分企业都将其合理利润在本国进行缴纳，并不存在明显的侵蚀税基的情况。该规则最终结果在于保护股东所在国的税收利益，“转换规则”只适用于有税收协定(安排)的情况，对于没有税收协定(安排)的国家(地区)难以适用，可能也会为“走出去”企业带来双重征税的问题，导致其承担额外的税收成本。

　　2.对“引进来”企业的影响

　　我国是目前全球最大的外资输入国之一，外资企业在我国经历了高速发展到目前发展趋缓、相对平稳的阶段，与此同时，数字经济企业在我国的发展也进入战略性调整阶段，甚至部分企业已经退出中国市场。美国软件巨头甲骨文公司关闭其中国研发中心，其后续服务未来将通过远程辅助形式完成，同时在全球积极布局云计算业务;亚马逊退出中国国内零售业务，未来将专注跨境电商(海外产品“引进来”、中国产品“走出去”)和金读(Kindle)及其相关内容两大业务，而其盈利能力最强的AWS云计算业务由于电信牌照等本土监管问题，选择与中国上市公司光环新网合作，营业收入从2016年的23亿元增长到2018年前三季度的45亿元，可见亚马逊的“云速度”。谷歌尽管退出中国市场，但目前其主要业务在于帮助中国公司在国际市场进行广告宣传赚取广告费收入，同时也帮助中国客户使用海外的谷歌云服务。脸书目前已在国内设立实体公司，未来也不排除会与国内本土企业合作或者通过远程形式提供服务，曲线进军国内市场。

　　由此可见，跨国科技巨头在我国的业务模式已渐渐从“有形”向“无形”转变，而“无形”的业务很多时候将会游离于税务机关的监管之外。我国拥有世界最大的消费市场，中国市场对“面向消费者”的快速消费品企业仍有巨大吸引力，但由于监管、资金投入、准入门槛等原因，许多企业并不直接进入中国市场，而是采取与国内企业合作代理、远程协作等形式开展业务，尤其是我国跨境电商的迅速发展，更使许多外国企业无需设立“实体”就可从我国获得较高的利润，“支柱一”方案无疑妥善解决了这些“显著经济存在”企业的征税问题，赋予我国税收管辖权，有利于维护我国的税收权益。

　　外资企业的迅速发展为我国带来明显经济效益的同时，有一些外资企业也通过多种方法避税导致出现“只有GDP贡献，没有税收贡献”的情况。近年来，通过大额对外支付特许权使用费、劳务费等方式将利润转移到境外的情况也越来越普遍，严重侵蚀我国税基。尽管我国有相应的特别纳税调查机制，并出台了《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉》(国家税务总局公告2017年第6号，以下简称“6号公告”)，对企业的对外关联支付进行了规范，但在实际调查案件中，无形资产以及关联劳务的调查取证较为困难，一时间难以有效遏制企业恶意的避税筹划行为。“支柱二”方案的应予征税规则与中国企业向境外关联方支付费用密切相关，如果相关款项的收款方在其居民国缴纳的税款低于最低税率，中国支付方将不能在税前扣除，或者中国税务机关可对该支付款项征收额外税款，该方案的推行有利于维护我国的税基安全，也是我国积极参与国际税收治理作出的有力尝试与贡献。

　　三、中国的应对建议

　　(一)中国立场选择

　　我国作为全球第二大经济体、OECD观察员，很难在国际经济发展的洪流中独善其身，因此应该以开放、自主、包容、公平的态度，积极参与未来国际税收规则制定，发出中国声音，贡献中国智慧，有效保障我国的税收主权，维护我国企业的合法权益。

　　1.支持新联结度规则，积极参与全球利润分割

　　新联结度规则突破原有的地域存在，赋予市场国税务机关征税的权力，本质上就是参与跨国企业的全球利润分割，具体可分两种情形：对于“走出去”企业而言，以支付宝、微信支付的海外进程为例，以信用卡为主要支付手段的发达国家对移动支付有天然的排斥，市场开拓困难，因此其出海首选地多为人口众多且经济欠发达国家(地区)，主要海外目标客户群仍为出国旅游的中国游客。尽管欧美或其他东南亚国家可能有消费市场，即市场消费国，但用户参与都为中国人，价值也为中国游客创造，而按照目前“支柱一”方案各国普遍会据此对支付宝、微信进行全球征税，在此情况下，市场消费国是否仍拥有征税权值得商榷。对于“引进来”企业，如亚马逊、谷歌等，无论采用“无实体存在”(与国内企业合作)或“实体存在”形式开展，最后都是由中国市场所在的中国用户参与，对此，我国应当享有征税权。

　　市场消费国、用户参与和价值创造三者在新联结度规则中尤为重要，缺一不可。市场消费国仅有市场，但价值创造不在用户所在地或不由当地用户贡献，则市场消费国不应享有利润分割的权力。我国在新联结度规则中更应注重“用户参与”规则的完善，强调用户所在地规则的应用，仅在市场消费国本地用户参与且由市场消费国本地用户创造价值的情况下，才可应用新联结度规则进行征税。新联结度规则是A类金额应用的前提，也是当前复杂国际税收形势下较好地兼顾全球公平的税收规则，至少从设计理念与初衷来看，暂时找不到更好的替代方案，因此，建议我国可在“完善”的基础上接受并采纳，积极参与全球利润分割。

　　2.合理确定“支柱二”方案的“最低税率”，维护我国税基安全

　　“支柱二”方案可较好地解决我国外资企业大额对外支付的问题，有效维护我国税基安全，同时作为全球性的国际税收行动，一定程度上能体现我国对恶意、有害税收筹划的立场与态度。目前国际税收领域单边主义抬头，部分国家出现“自扫门前雪”的现象，我国主张通过加强国际税收合作、推动建立公平合理的国际税收规则，但同时我们也不会放弃对跨国企业的征税权力。接受“支柱二”方案的前提在于“最低税率”的确定。建议可在对全国外资企业调研的基础上，构建相关模型测算企业税收的“盈亏平衡点”，从而确定最终的最低税率，而不是被动地接受OECD确定的最终税率。目前我国预提所得税优惠税率为10%，根据内地与香港特别行政区的税收安排以及我国与部分国家的税收协定，企业最低可享受5%的预提所得税优惠税率，尽管作为“支柱二”方案的惩罚手段，企业将无法享受该税收协定优惠，但征收10%的预提所得税与无法税前扣除相关费用适用25%(部分企业享受15%优惠税率)的企业所得税税率之间仍有明显差距。“支柱二”方案并未明确具体的适用情形，仅说明可对该笔款项进行“征收预提所得税”或“不允许税前扣除”，我国在6号公告中明确提出企业向关联方支付“未带来经济利益且不符合独立交易原则”的特许权使用费和“非受益性劳务”费用时，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税，说明我国已有“不予税前扣除”的调整方法，而最终我国采用不予税前扣除还是征收预提所得税或者两者兼而有之，将对企业的税负产生明显影响。因此，建议我国在选择“支柱二”方案时应谨慎选择“调整方法”，避免给企业造成更高的税收负担，打击“引进来”企业的投资动力，造成负面影响。

　　3.积极为“走出去”企业消除双重征税

　　“支柱一”方案中金额B、C之间很容易产生明显的双重征税问题，在我国众多“走出去”企业投资到发展中国家时该问题显得更加严峻。目前我国“走出去”企业，尤其是民营企业，在应对其他国家发起的转让定价调整时，往往自行调整补税或者以申请APA的形式解决，发起相互协商申请的“走出去”企业非常少，双重征税问题成为我国“走出去”企业无法回避的税收问题。我国的高科技企业和数字经济“走出去”进程并不顺利，如支付宝、字节跳动等，面临各国法律法规的严格审查，甚至遭受明显的税收歧视，对此，国家层面的协商可能成为目前最有效的解决手段之一。建议加强对“走出去”企业的宣传辅导，及时跟踪企业遇到的税收争端，及早介入，探索采用事前裁定的方法，增加“走出去”企业尤其是民营企业对我国税务机关的信赖感，由被动接受服务向主动寻求帮助转变，促进我国“走出去”企业的发展。“支柱一”方案的推行，对我国“走出去”企业的架构以及会计处理等合规性提出了更高要求，无形中增加了税收的税收合规成本，对此，建议我国在“支柱一”方案中引入“安全港”条款，同时根据我国“走出去”企业的规模、类型等特征科学设置“支柱一”方案的豁免门槛，切实降低“走出去”企业的税收负担，减少不必要的税收成本。

　　(二)国内法的完善

　　1.引入数字经济企业常设机构认定标准，修订所得来源地判定规则

　　新联结度规则需要我国修改目前常设机构的认定标准，将用户参与、营销型无形资产与显著经济存在作为我国数字经济企业常设机构的认定标准，综合考虑“持续取得收入”“用户所在地、用户数据”“本地合作方进行的商务活动”等因素，对在中国境内未构成机构、场所的非居民纳税人通过远程协助、与国内第三方合作等形式的跨境交易从我国取得的所得按新联结度规则确定征税权，使我国可对“非实体存在”高科技企业拥有征税依据，并据此征税。在此基础上，可将该认定标准适当向其他领域延伸，以解决目前非居民企业常设机构认定过程中存在的瓶颈问题，如：同一项目分为不同时期、不同作业进行开展，如何认定来华提供劳务天数，是否有征税权的问题，避免企业人为地将整体项目拆分成若干个小项目或商业活动，进而利用非居民豁免条款规避纳税义务。引入该认定标准，依法征税，依法管理，是我国开启对数字经济征税的第一步，也是最关键的一步，前期广泛征求公众意见、搜集数据、测算影响是迈出这一步的重要前提。

　　2.完善我国的受控外国公司规则

　　“支柱二”方案中的所得纳入规则与我国目前的受控外国公司规则既有相似之处又有所延伸，有助于提高我国“走出去”企业的纳税遵从度，且不影响我国企业的国际竞争力，建议在落实过程中应考虑与中国企业所得税法的受控外国公司的协调问题。首先，应明确收入所得类型，应包含子公司或独立实体的全部收入;其次，应明确适用范围，即明确哪种类型的子公司或独立实体将被纳入“支柱二”方案范围;最后，应明确征收管理细则，征多少，如何征，是按照“最低税率”与“实际税率”的差额进行征税，还是直接将其子公司的全部收入作为母公司收入征企业所得税等，都是修改规则需要考虑的问题。

　　3.完善情报交换机制和“全球一户式”风险评估机制

　　“双支柱”方案的推行对各国税务机关现代化、科技化的征收手段提出了更高要求，从现有的国际税收合作手段来看，情报交换机制可能是目前较好的选择之一，尤其在处理双边或“支柱一”方案中B、C金额的确定问题时更为有效。建议完善关于数字经济企业的情报交换机制，规定具体交换的形式、频率、方式以及具体的适用情形，及早掌握数字经济企业的动向，为可能发生的税收争议作好应对，更好地服务“走出去”企业和管理“引进来”企业。“高度数字化”企业的交易更加隐蔽且难以掌握，世界各国都在寻求建立“全球一户式”的风险评估机制，以此全面掌握跨国企业的全部交易情况以及最新动向，但目前我国仍缺乏相应的评估机制以及政策依据，即使获取了相关信息也无应对手段可对其管理，更不用说对“无实体存在”企业的征收管理。建议引入跨国企业强制披露规则，要求非居民企业对我国披露其税收筹划的方案、目的，并据此探索建立“全球一户式”风险评估应对机制，针对具体风险点执行同一标准、同一口径的应对措施，必要时开展全国层面的风险应对，减少国内各地执行尺度、标准不一的问题，最大程度减少国际税收争议。

　　来源：厦门大学 国际税收  作者：廖益新 刘丽 陈高桦  作者单位：国家税务总局广东省税务局，国家税务总局广州市黄埔区税务局  发布时间：2020-08-21

　　(本文刊载于《国际税收》2020年第8期)

2013之前相关解读——OECD国际税收仲裁机制评析

　　晚近国际税法发展动态方面一个值得人们关注的事项，是OECD在2008年7月发布的修订后的《经合组织税收协定范本》( 以下简称“经合范本”) 第25条第5款中建立了某种旨在解决国际税收争议的仲裁机制。由于国际税收争议的特殊性和复杂性，OECD的这种国际税收仲裁机制不同于一般的国际商事仲裁和国际公法意义上的国际仲裁，也与世界银行建立的解决外国投资人与东道国政府之间的国际投资争端仲裁机制大相径庭，鉴于经合范本及其注释在指导和规范各国在谈判签订和解释适用双边税收协定方面具有的广泛和实际影响力，本文拟通过分析评价OECD建议的这种国际税收仲裁机制的特点、成因及其对改善国际税收争议解决的效用，为中国未来在谈判和修订双边税收协定时是否考虑采纳以及如何利用这种国际税收仲裁机制提出相应的建议。

　　一、国际税收仲裁机制的特点

　　传统的也是现行的解决国际税收争议的国际法机制，是世界各国普遍参照经合范本和《联合国税收协定范本》第25条的规定，通过双边税收协定确立的缔约国双方主管当局间的相互协商程序。进入20世纪90年代后，随着经济全球化的发展和国际税收争议的增多，这种相互协商程序的内在缺陷日益为人们所诟病。为完善国际税收争议解决机制，OECD从2004年开始研究在这种相互协商程序中补充设置国际税收仲裁机制的可行性。经过广泛征求国际税法理论界、企业界和成员国税务主管当局的意见，OECD在2008年修订版的经合范本第25条中增补了关于税收仲裁的第5款规定。无论是相比较于通行的国际商事仲裁制度，还是传统国际法上解决国家间争端的国际仲裁程序，或是《华盛顿公约》建立的解决外国投资人与东道国政府间的国际投资争端仲裁机制(为节省文字篇幅，以下将上述这些解决国际争议的仲裁机制概括称为传统的国际仲裁机制)，建立在经合范本第25条第5款规定基础上的这种国际税收仲裁机制具有以下特点：

　　1、国际行政救济机制的“藤”上开出的仲裁程序之“花”。

　　传统的仲裁程序性质上都属于一种选择性争端解决机制，即是与行政救济机制和司法救济机制并行的可供争端当事人选择适用的一种独立存在的争议解决机制。然而，OECD推行的这种国际税收仲裁机制的特色之一，在于它并不属于一种与其他法律救济机制并行的选择性争端解决机制，而是在国际行政救济机制之“藤”上开出的仲裁程序之“花”。 它是一种附属于国际行政救济机制的仲裁程序，是传统的相互协商程序的延伸或补充。

　　OECD的国际税收仲裁机制的这一属性特点，首先明显表现在关于仲裁程序启动的前提条件规定上。按照第5款第1句话的规定，这种税收仲裁程序启动的前提条件之一，是有关争议案件须先经由缔约国双方主管当局间的相互协商程序处理。自该案件提交给缔约国另一方主管当局起2年期限内，如果缔约国双方主管当局没有按照第25条第2款规定的相互协商程序通过协商达成解决争议问题的协议，且跨国纳税人要求将该争议案件中未获解决的问题交付仲裁解决，方可启动仲裁程序。显然，范本第25条第5款推行的这种仲裁机制，是一种“两步走”结构的争议解决机制，双方主管当局间的相互协商程序，是这种国际税收仲裁机制的前置阶段，如果争议案件未经过相互协商程序处理，则不可能启动随后的仲裁程序。跨国纳税人不能绕过相互协商程序而选择直接请求将争议案件交付仲裁程序解决。

　　其次，这种仲裁程序的非独立性或附属性还反映在仲裁的目的，是通过仲裁方式解决相互协商程序中阻碍双方主管当局达成解决争议的协议的那些未决问题，以提高相互协商程序的效率。争议案件涉及的有关问题如果经双方主管当局在相互协商过程中已经获得解决(即双方主管当局认为已取得一致意见，不存在未获解决的问题)，即不再进入仲裁程序处理，即使纳税人方面认为有关问题并未解决，也不能要求将其交付仲裁。

　　最后，这种仲裁程序作为国际行政救济机制性质的相互协商程序的延伸或补充性质，还体现为仲裁庭做出的裁决并不具有直接执行的效力，必须转换为缔约国双方主管当局间的相互协议的形式才能予以执行。同时，由于这种仲裁程序是在相互协商程序这一国际行政救济机制的“藤”上运作的，它同样具有行政救济程序的本质属性。在缔约国国内法不允许通过行政救济机制做出的裁决与司法程序做出的裁决相冲突的情况下，如果跨国纳税人请求启动仲裁程序的同时又将争议案件诉诸缔约国一方的法院处理，则缔约国主管当局应要求纳税人选择放弃利用国内法上的司法救济程序，否则仲裁程序不应启动；如果缔约国国内法院已就前述未获解决的问题做出司法裁决，则纳税人不得请求启动这种具有行政救济性质的仲裁程序。

　　OECD建议的这种国际税收仲裁机制具有上述行政救济本质属性的特点，是各国传统的解决税收争议机制影响与解决国际税收争议需要矛盾的产物。受税收法定主义和三权分立体制的影响，在大多数经合组织成员国，由于政府的征税涉及纳税人的基本财产权利，税法的制订和立法解释，原则上是反映和代表民意的立法机关的权限范围。作为行政执法机关的税务机关虽然在征税过程中也会涉及对税法的解释，但这种税务行政机关的税法适用解释必须符合税法规定的宗旨和涵义。如果纳税人与税务机关在有关税法规定的适用和解释上产生争议，最终应通过司法救济机制，由处于中立地位的司法机关对争议问题进行裁决。虽然纳税人也可以选择利用像税务行政复议这样的行政救济行政的争议解决机制来解决与税务机关之间的税收争议，但这种选择并不能排除纳税人还可以最终诉诸司法救济机制的权利。因此，像仲裁这样的选择性的第三方争议解决机制尽管在各国被广泛用于处理民商事性质甚至某些公法性质的争议，但由于仲裁机制的“或审或裁”特点和“一裁终局”特点，传统上认为不适宜用来解决纳税人与税务机关之间涉及税法适用和解释上的争议。而且，税法的解释关系纳税人的财产权这样的基本人权，交由少数仲裁员组成的仲裁庭进行解释裁决也显得不够严肃慎重，这也是各国极少允许利用仲裁机制解决涉及税法解释性质的国内税收争议的原因。

　　为了克服前述相互协商程序不能保证违反协定的征税问题能够终获解决的缺陷，OECD设计在现行的相互协商程序中引入仲裁机制，旨在通过仲裁这种第三方争议解决机制裁决那些妨碍缔约国双方主管当局达成相互协议的那些未决问题，从而确保现行的相互协商程序能够解决跨国纳税人投诉的国际税收争议问题。考虑到各国传统的税收主权观念和解决税收争议体制的约束，为使这种国际税收仲裁机制能够为各国在双边税收协定中所采纳，OECD认为不宜将这种国际税收仲裁程序设计为一种与相互协商程序并行的选择性争端解决机制，而只能作为前者的延伸或补充。并且，作为相互协商程序这种行政救济性质的争议解决机制的延伸阶段，在这种国际税收仲裁机制与缔约国国内司法救济机制的关系上，也适用相互协商程序与缔约国国内司法救济机制关系相同的原则，即不能排斥纳税人最终诉诸司法救济机制的权利，仲裁裁决不能与司法机关在同一争议问题上做出的司法裁判相抵触。

　　2、为仲裁当事人双方——缔约国双方主管当局严密掌控的仲裁程序。

　　传统的国际仲裁机制，属于所谓第三方争端解决机制，仲裁程序一旦启动，则有关争议案件审理的实体和程序事项问题处理，原则上即已脱离仲裁当事人双方控制而由相对独立的仲裁庭依照既定的仲裁规则执行。但是，OECD建议的这种国际税收仲裁程序不同于传统的国际仲裁机制的另一特点，是赋予了作为仲裁当事人双方的缔约国双方在实体和程序两个层面严格控制仲裁审理活动本身及其进展的权利。

　　首先，按照范本第25条注释中附录的《关于仲裁的相互协议样本》第3项的指示，仲裁庭的管辖范围(即仲裁庭可受理裁决的争议问题)、仲裁程序规则和证据规则、仲裁适用的准据法及仲裁费用的承担等重要实体事项，原则上由缔约国双方主管当局针对个案情况协商一致通过一份名称《审理事项》(Terms of Reference)的书面文件来确定。主管当局双方可以通过《审理事项》文件限定仲裁庭只审理裁决涉及案件的事实认定性质的争议问题，而不能裁决法律解释性质的争议问题。在采用简易程序条件下，仲裁庭只能在缔约国各方提出的解决问题的方案中做出选择其一的裁决(所谓棒球仲裁规则)，不能做出不同于缔约国双方各自提出的解决方案的第三种裁决。

　　其次，在仲裁庭的组成方面，缔约国双方主管当局可以指定本国的税务官员担任仲裁员(只要他未前期介入有关争议案件的处理工作)，仲裁庭主席则是由双方选定的两位仲裁员共同协商选定。另外，在仲裁程序进行的任何阶段，双方主管当局仍然可以就已经交付仲裁的未决问题继续进行相互协商，如果对未决问题达成解决的协议，则这种正在进行中的仲裁程序即告终止。

　　OECD国际税收仲裁机制的上述特点，一方面是这种仲裁程序性质上仍然属于相互协商程序的延伸物的必然结果，作为缔约国双方主管当局间的相互协商程序，其协商谈判的内容、进程和可能达成的协商结果，自然要受到作为这种协商程序主体的缔约国双方主管当局的严格掌控。即使是在相互协商程序中引入仲裁机制，缔约国双方主管当局仍然希望最大限度地把握仲裁可能产生的结果。另一方面，考虑到要使各成员国接受在相互协商程序中引入这种具有强制性的国际税收仲裁程序，经合组织也意识到需要在这种仲裁机制中对缔约国希望保留对解决国际税收争议的主动权给予尽可能的妥协。因此，这种国际税收仲裁机制不宜像其他传统的国际仲裁机制那样，成为一种一旦启动即相对脱离仲裁当事人意愿控制范围的第三方争端解决机制，必须赋予缔约国双方主管当局在仲裁庭管辖范围、仲裁庭组成和仲裁适用的准据法等实体事项以及仲裁进展程序方面有一定的控制权，才能解除各国对接受这种强制性仲裁程序的顾虑。