微雨财务《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》简要解读

2021年7月7日，财政部、税务总局联合发布了《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（以下简称：公告）。该公告为2021年9月1日同时生效的《中华人民共和国契税法》（以下简称：契税法），提供具体细则及操作指引，对契税法的规定进行了进一步细化、明确了适用契税免税政策具体主体和用途、明确了一系列重要的契税征管口径，也部分解决了以前契税中一些重大争议问题。

（一）有下列情形之一的，免征契税

1.国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、军事设施；

2.非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助；

（二）享受契税免税优惠的适用范围和具体用途

1.享受契税免税优惠的非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构，限于上述三类单位中依法登记为事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构等的非营利法人和非营利组织。其中：

(1)学校的具体范围为经县级以上人民政府或者其教育行政部门批准成立的大学、中学、小学、幼儿园，实施学历教育的职业教育学校、特殊教育学校、专门学校，以及经省级人民政府或者其人力资源社会保障行政部门批准成立的技工院校。

(2)医疗机构的具体范围为经县级以上人民政府卫生健康行政部门批准或者备案设立的医疗机构。

(3)社会福利机构的具体范围为依法登记的养老服务机构、残疾人服务机构、儿童福利机构、救助管理机构、未成年人救助保护机构。

2.享受契税免税优惠的土地、房屋用途具体如下：

（1）用于办公的，限于办公室（楼）以及其他直接用于办公的土地、房屋；

（2）用于教学的，限于教室（教学楼）以及其他直接用于教学的土地、房屋；

（3）用于医疗的，限于门诊部以及其他直接用于医疗的土地、房屋；

（4）用于科研的，限于科学试验的场所以及其他直接用于科研的土地、房屋；

（5）用于军事设施的，限于直接用于《中华人民共和国军事设施保护法》规定的军事设施的土地、房屋；

（6）用于养老的，限于直接用于为老年人提供养护、康复、托管等服务的土地、房屋；

（7）用于救助的，限于直接为残疾人、未成年人、生活无着的流浪乞讨人员提供养护、康复、托管等服务的土地、房屋。

（三）该公告为房地产行业契税计税依据计算提供指引

1.以划拨方式取得的土地使用权，经批准改为出让方式重新取得该土地使用权的，应由该土地使用权人以补缴的土地出让价款为计税依据缴纳契税。

应纳税额＝计税依据×税率（3%-5%）

以划拨方式取得的土地使用权的单位，多是上述免税对象。另外，以划拨方式取得的土地使用权，计税依据为零，自然无税可纳。

如果以划拨方式取得的土地，改为出让方式，补缴的土地出让金就是缴纳契税的计税依据。

2.先以划拨方式取得土地使用权，后经批准转让房地产，划拨土地性质改为出让的，承受方应分别以补缴的土地出让价款和房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。

如果土地先变性，后转让，出让方已补交了契税，自然受让方只缴纳购买环节的契税就可以了；如果受让方既办理土地变性手续，又受让了土地，那么就要以补缴土地出让价款和房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。

3.先以划拨方式取得土地使用权，后经批准转让房地产，划拨土地性质未发生改变的，承受方应以房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。如果不改变土地性质，土地仍为划拨土地，不用补缴土地出让金，自然不用缴纳契税，受让方仅就受让环节缴纳契税。

（四）明确了一系列重要的契税征管口径，也部分解决了以前契税中一些重大争议问题：

1.明确了“城市基础设施配套费”必须要作为契税计税依据

关于房地产开发公司取得土地后向规划部门缴纳的城市基础设施配套费是否要缴纳契税，在《契税法》实施之前一直是一个有重大争议的问题。现有网上暴露出来的成都地税局的口径认为不征，后有河南省地税局回复人大代表提案，揭示总局要求是要征收。其实，当时大家争议的焦点就在于《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号 ，这次仍没废止）规定的是：以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

这里，134号文提到的要交契税的是“市政配套费”，但房地产公司缴纳的是“城市基础设施配套费”，这两个名字不一样。因此，大家认为这两个费用属于不同的收费名目，所以城市基础设施配套费不属于134号文中说的市政配套费，不应该缴纳契税。类似分析文章很多。

这次大家看到，在财政部 税务总局公告2021年第23号中，直接就将“城市基础设施配套费”明确列入了契税计税依据，同时，鉴于财税〔2004〕134号也没废止，则你即使叫“市政配套费”那也要缴纳契税。

所以，这个关于基础实施配套费是否要缴纳契税的问题，自23号公告后应该明确了。其实，我认为，这个基本原理要从国土资源部、国家发改委价格司关于土地出让金的价格组成的历史变迁中去寻求答案。

比如，房地产公司缴纳的“耕地占用税”是否要缴纳契税。这个在相关文件，包括最新23号公告中都没有写。那房地产公司缴纳的“耕地占用税”是否作为契税计税依据呢。这个要从问题的源头来看。按道理，国有土地出让已经是非耕地了，耕地的征收主体应该是国土局或相关下属机构，房地产公司不是耕地占用税的纳税人。那为什么又房地产公司通过招、拍、挂取得国有土地还要缴纳耕地占用税呢？国土部门征收耕地环节如果先期缴纳了耕地占用税，那这个应该作为后期国有土地出让金的价格组成部分。如果国土部门征收耕地环节就没有缴纳耕地占用税，说明后期土地出让金的价格组成部分中是没包含耕地占用税的。因此，房地产公司缴纳的耕地占用税，实质上是缴纳的土地出让金。所以，这个也应该作为契税的计税依据。

2.进一步明确了契税可退税情形

23号公告明确了如下三种情况可退契税：

1.因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的；

2.在出让土地使用权交付时，因容积率调整或实际交付面积小于合同约定面积需退还土地出让价款的；

3.在新建商品房交付时，因实际交付面积小于合同约定面积需返还房价款的

附：公告原文

关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告

财政部 税务总局公告2021年第23号

　　为贯彻落实《中华人民共和国契税法》，现将契税若干事项执行口径公告如下：

　　一、关于土地、房屋权属转移

　　（一）征收契税的土地、房屋权属，具体为土地使用权、房屋所有权。

　　（二）下列情形发生土地、房屋权属转移的，承受方应当依法缴纳契税：

　　1.因共有不动产份额变化的；

　　2.因共有人增加或者减少的；

　　3.因人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关出具的监察文书等因素，发生土地、房屋权属转移的。

　　二、关于若干计税依据的具体情形

　　（一）以划拨方式取得的土地使用权，经批准改为出让方式重新取得该土地使用权的，应由该土地使用权人以补缴的土地出让价款为计税依据缴纳契税。

　　（二）先以划拨方式取得土地使用权，后经批准转让房地产，划拨土地性质改为出让的，承受方应分别以补缴的土地出让价款和房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。

　　（三）先以划拨方式取得土地使用权，后经批准转让房地产，划拨土地性质未发生改变的，承受方应以房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。

　　（四）土地使用权及所附建筑物、构筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物）转让的，计税依据为承受方应交付的总价款。

　　（五）土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

　　（六）房屋附属设施（包括停车位、机动车库、非机动车库、顶层阁楼、储藏室及其他房屋附属设施）与房屋为同一不动产单元的，计税依据为承受方应交付的总价款，并适用与房屋相同的税率；房屋附属设施与房屋为不同不动产单元的，计税依据为转移合同确定的成交价格，并按当地确定的适用税率计税。

　　（七）承受已装修房屋的，应将包括装修费用在内的费用计入承受方应交付的总价款。

　　（八）土地使用权互换、房屋互换，互换价格相等的，互换双方计税依据为零；互换价格不相等的，以其差额为计税依据，由支付差额的一方缴纳契税。

　　（九）契税的计税依据不包括增值税。

　　三、关于免税的具体情形

　　（一）享受契税免税优惠的非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构，限于上述三类单位中依法登记为事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构等的非营利法人和非营利组织。其中：

　　1.学校的具体范围为经县级以上人民政府或者其教育行政部门批准成立的大学、中学、小学、幼儿园，实施学历教育的职业教育学校、特殊教育学校、专门学校，以及经省级人民政府或者其人力资源社会保障行政部门批准成立的技工院校。

　　2.医疗机构的具体范围为经县级以上人民政府卫生健康行政部门批准或者备案设立的医疗机构。

　　3.社会福利机构的具体范围为依法登记的养老服务机构、残疾人服务机构、儿童福利机构、救助管理机构、未成年人救助保护机构。

　　（二）享受契税免税优惠的土地、房屋用途具体如下：

　　1.用于办公的，限于办公室（楼）以及其他直接用于办公的土地、房屋；

　　2.用于教学的，限于教室（教学楼）以及其他直接用于教学的土地、房屋；

　　3.用于医疗的，限于门诊部以及其他直接用于医疗的土地、房屋；

　　4.用于科研的，限于科学试验的场所以及其他直接用于科研的土地、房屋；

　　5.用于军事设施的，限于直接用于《中华人民共和国军事设施保护法》规定的军事设施的土地、房屋；

　　6.用于养老的，限于直接用于为老年人提供养护、康复、托管等服务的土地、房屋；

　　7.用于救助的，限于直接为残疾人、未成年人、生活无着的流浪乞讨人员提供养护、康复、托管等服务的土地、房屋。

　　（三）纳税人符合减征或者免征契税规定的，应当按照规定进行申报。

　　四、关于纳税义务发生时间的具体情形

　　（一）因人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关出具的监察文书等发生土地、房屋权属转移的，纳税义务发生时间为法律文书等生效当日。

　　（二）因改变土地、房屋用途等情形应当缴纳已经减征、免征契税的，纳税义务发生时间为改变有关土地、房屋用途等情形的当日。

　　（三）因改变土地性质、容积率等土地使用条件需补缴土地出让价款，应当缴纳契税的，纳税义务发生时间为改变土地使用条件当日。

　　发生上述情形，按规定不再需要办理土地、房屋权属登记的，纳税人应自纳税义务发生之日起90日内申报缴纳契税。

　　五、关于纳税凭证、纳税信息和退税

　　（一）具有土地、房屋权属转移合同性质的凭证包括契约、协议、合约、单据、确认书以及其他凭证。

　　（二）不动产登记机构在办理土地、房屋权属登记时，应当依法查验土地、房屋的契税完税、减免税、不征税等涉税凭证或者有关信息。

　　（三）税务机关应当与相关部门建立契税涉税信息共享和工作配合机制。具体转移土地、房屋权属有关的信息包括：自然资源部门的土地出让、转让、征收补偿、不动产权属登记等信息，住房城乡建设部门的房屋交易等信息，民政部门的婚姻登记、社会组织登记等信息，公安部门的户籍人口基本信息。

　　（四）纳税人缴纳契税后发生下列情形，可依照有关法律法规申请退税：

　　1.因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的；

　　2.在出让土地使用权交付时，因容积率调整或实际交付面积小于合同约定面积需退还土地出让价款的；

　　3.在新建商品房交付时，因实际交付面积小于合同约定面积需返还房价款的。

　　六、其他

　　本公告自2021年9月1日起施行。《财政部 国家税务总局关于契税征收中几个问题的批复》（财税字〔1998〕96号）、《财政部 国家税务总局对河南省财政厅<关于契税有关政策问题的请示>的批复》（财税〔2000〕14号）、《财政部 国家税务总局关于房屋附属设施有关契税政策的批复》（财税〔2004〕126号）、《财政部 国家税务总局关于土地使用权转让契税计税依据的批复》（财税〔2007〕162号）、《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权有关契税问题的通知》（财税〔2008〕129号）、《财政部 国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》（财税〔2011〕32号）同时废止。

　　财政部   税务总局

　　2021年6月30日